Klasyfikacja rozrachunków i roszczeń

W praktyce spotyka się wiele różnych typów rozrachunków, które można klasyfikować według wielu kryteriów, np. rozrachunki (należności i zobowiązania) długo- i krótkoterminowe, z tytułu dostaw i usług, publicznoprawne, wobec pracowników, wobec jednostek powiązanych i pozostałych, inne. Efekt tych klasyfikacji został odzwierciedlony przede wszystkim w układzie bilansu według ustawy o rachunkowości.

Co istotne, w samej uor nie znajdziemy definicji należności. Należy ją wyprowadzać z ogólnej definicji aktywów, czyli są to kwoty o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, których otrzymania jednostka się spodziewa (zatem przyniosą korzyści ekonomiczne). Ogólnie należy stwierdzić, że należność to uprawnienie osoby fizycznej lub prawnej do otrzymania w określonym terminie określonego świadczenia rzeczowego lub pieniężnego od innej osoby fizycznej lub prawnej. Są to wszelkie przewidywane wpływy środków pieniężnych, będące efektem prowadzonej działalności – środki jednostki gospodarczej obecnie będące w dyspozycji innych jednostek (jej kontrahentów). Należność prezentuje prawo do otrzymania zapłaty od tego kontrahenta, dłużnika jednostki na określonych w umowie zasadach, w określonym terminie i kwocie.

W przeciwieństwie do należności w uor znajduje się definicja zobowiązań. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 20 uor zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Dodatkowo wprowadzone są definicje zobowiązań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 27 uor) – zobowiązanie jednostki do wydania aktywów finansowych albo do wymiany instrumentu finansowego z inną jednostką, na niekorzystnych warunkach) zobowiązań warunkowych (art. 3 ust. 1 pkt 28 uor) – obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń.

Zgodnie z uor wyróżnimy przede wszystkim podział na należności i zobowiązania:

• długoterminowe i krótkoterminowe,

• od jednostek powiązanych i od pozostałych jednostek.

Ze względu na stopień wymagalności warto wskazać należności i zobowiązania:

• prawidłowe (terminowe),

• przeterminowane (w tym przedawnione).

Ze względu na stopień realności rozróżnimy szczególnie należności:

• pewne,

• wątpliwe,

• sporne,

• nieściągalne.

W ramach klasyfikacji przedmiotowej (według tytułów) należy wskazać na należności z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy, z tytułu podatków, dotacji, ceł i ubezpieczeń społecznych, inne należności, dochodzone na drodze sądowej.

Natomiast wśród zobowiązań wyróżnić należy zobowiązania z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy, kredyty i pożyczki, z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych, inne zobowiązania finansowe, zaliczki otrzymane na dostawy, zobowiązania wekslowe, z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń, z tytułu wynagrodzeń i inne. Szczególnym rodzajem zobowiązań są także fundusze specjalne.

Powyższe wyróżnienie opiera się na propozycji prezentacji należności i zobowiązań według ustawy o rachunkowości (załącznik nr 1), ale nie jest to oczywiście katalog zamknięty.

Z punktu widzenia prowadzenia ksiąg rachunkowych zwykle należy wskazać wiele wyodrębnionych kont, na których będziemy odrębnie ujmować:

• należności i zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług;

• otrzymane i udzielone zaliczki na poczet dostaw i usług;

• rozrachunki z tytułu dostaw środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa;

• należności i zobowiązania publicznoprawne;

• należności i zobowiązania z tytułu rozrachunków z pracownikami, zleceniobiorcami czy wolontariuszami;

• należności i zobowiązania z tytułu operacji finansowych, najmu, dzierżawy, leasingu;

• należności i zobowiązania z tytułu rozrachunków wewnątrzzakładowych jednostki z jej oddziałami;

• odpisy aktualizujące wartość należności;

• różnice kursowe z wyceny rozrachunków w walutach obcych;

• roszczenia, czyli należności w części lub całości kwestionowane przez kontrahentów, w tym należności sporne dochodzone na drodze sądowej (również te, które są objęte postępowaniem upadłościowym i likwidacyjnym).

Na kontach zespołu 2 „Rozrachunki i roszczenia” są ewidencjonowane w szczególności:

• należności i zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług (20 i 21);

• otrzymane i udzielone zaliczki na poczet dostaw i usług (20 i 21);

• rozrachunki z tytułu dostaw środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, inwestycji w nieruchomości i prawa (24);

• należności i zobowiązania publicznoprawne (22);

• należności i zobowiązania z tytułu rozrachunków z pracownikami, zleceniobiorcami czy wolontariuszami (23);

należności i zobowiązania z tytułu operacji finansowych, najmu, dzierżawy, leasingu (24);

• należności i zobowiązania z tytułu rozrachunków wewnątrzzakładowych jednostki z jej oddziałami (24);

• należności i zobowiązania z tytułu udzielonych lub otrzymanych pożyczek (24);

• odpisy aktualizujące wartość należności (28);

• różnice kursowe z wyceny rozrachunków w walutach obcych (20, 21, 23, 24);

• roszczenia, czyli należności w części lub całości kwestionowane przez kontrahentów, w tym należności sporne dochodzone na drodze sądowej (również te, które są objęte postępowaniem upadłościowym i likwidacyjnym) (24).

Obowiązek prowadzenia ewidencji analitycznej wynika wprost z art. 17 ust. 1 uor. Ewidencja ta powinna uwzględniać wymagane prezentacyjnie tytuły i rodzaje należności i zobowiązań. Ustawa o rachunkowości wymaga co najmniej podziału prezentacyjnego, jeśli organizacja będzie sporządzała sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do uor:

Aktywa – należności	Pasywa – zobowiązania
III. Należności długoterminowe 1. Od jednostek powiązanych 2. Od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale 3. Od pozostałych jednostek	1. Wobec jednostek powiązanych 2. Wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale 3. Wobec pozostałych jednostek a) kredyty i pożyczki b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych c) inne zobowiązania finansowe d) zobowiązania wekslowe e) inne
II. Należności krótkoterminowe 1. Należności od jednostek powiązanych a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: – do 12 miesięcy – powyżej 12 miesięcy b) inne 2. Należności od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: – do 12 miesięcy – powyżej 12 miesięcy b) inne 3. Należności od pozostałych jednostek a) z tytułu dostaw i usług, o okresie spłaty: – do 12 miesięcy  – powyżej 12 miesięcy b) z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych c) inne d) dochodzone na drodze sądowej	III. Zobowiązania krótkoterminowe 1. Zobowiązania wobec jednostek powiązanych a) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: – do 12 miesięcy – powyżej 12 miesięcy b) inne 2. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale a) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: – do 12 miesięcy – powyżej 12 miesięcy  b) inne 3. Zobowiązania wobec pozostałych jednostek a) kredyty i pożyczki b) z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych c) inne zobowiązania finansowe d) z tytułu dostaw i usług, o okresie wymagalności: – do 12 miesięcy  – powyżej 12 miesięcy e) zaliczki otrzymane na dostawy i usługi f) zobowiązania wekslowe g) z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych h) z tytułu wynagrodzeń i) inne

Organizacje, o których mowa w art. 3 ust. 2 udpp, z wyjątkiem spółek kapitałowych oraz jednostek, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy, czyli:

• organizacje pozarządowe – osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, w tym fundacje i stowarzyszenia (z wyłączeniem spółek kapitałowych) niebędące jednostkami sektora finansów publicznych w rozumieniu ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych lub przedsiębiorstwami, instytutami badawczymi, bankami i spółkami prawa handlowego będącymi państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi oraz niedziałające w celu osiągnięcia zysku;

• osoby prawne i jednostki organizacyjne działające na podstawie przepisów o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, o stosunku państwa do innych kościołów i związków wyznaniowych oraz o gwarancjach wolności sumienia i wyznania, jeżeli ich cele statutowe obejmują prowadzenie działalności pożytku publicznego;

• stowarzyszenia jednostek samorządu terytorialnego,

jeśli będą sporządzały sprawozdanie finansowe według załącznika nr 6 do uor, prezentują jedynie podstawowy podział należności i zobowiązań w bilansie, zatem mogą ograniczyć rozbudowę kont analitycznych.

W praktyce nawet w tych jednostkach, które przygotowują sprawozdanie według załącznika nr 1, nie bedą wystepowały transakcje z podmiotami powiązanymi, ponieważ zgodnie art. 3 ust. 1 pkt 37–43 uor organizacje niebędące spółkami prawa handlowego nie mogą być uznane za jednostki zależne i jednostki dominujące. Nawet jeśli posiadają udziały i akcje innych podmiotów.

Zauważyć należy, że kredyty i pożyczki zarówno zaciągnięte, jak i udzielone podlegają ewidencji nie w zespole 2, lecz w zespole 1.

Szczególną grupą należności są należności dochodzone na drodze sądowej. Zalicza się do nich wszelkie należności skierowane na drogę postępowania sądowego, co do których nie zapadł prawomocny wyrok sądowy. Dotyczy to nie tylko należności z tytułu dostaw i usług, lecz również powstałych z innych tytułów, niespłaconych przez dłużników.

Wycena należności i zobowiązań

Na dzień bilansowy jednostka wycenia rozrachunki z kontrahentami:

a) należności – w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor),

b) zobowiązania – w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 uor).

Wycena na dzień bilansowy należności od kontrahentów z zachowaniem zasady ostrożności oznacza konieczność zweryfikowania, czy ustalona na dzień bilansowy kwota wymaganej zapłaty odpowiada na ten dzień realnej wartości należności, tj. wartości możliwej do odzyskania (wartość odzyskiwalna). W przypadku gdy wartość należności możliwa do odzyskania na dzień bilansowy jest niższa od kwoty wymaganej zapłaty, jednostka odpowiednio obniża jej wartość przez dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności.

Na dzień bilansowy jednostka ustala kwotę wymaganej zapłaty rozrachunków z kontrahentami w walucie obcej w sposób analogiczny do rozrachunków w walucie polskiej. Następnie kwotę wymaganej zapłaty w walucie obcej przelicza na walutę polską, stosując, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 1 uor, obowiązujący na dzień bilansowy średni kurs ogłoszony dla danej waluty przez NBP.

Zazwyczaj kurs waluty obcej zastosowany do przeliczenia rozrachunków z kontrahentami w walutach obcych na walutę polską na moment ujęcia ich w księgach rachunkowych różni się od kursu waluty obcej zastosowanego do ich wyceny na dzień bilansowy. W konsekwencji powstają różnice kursowe:

1) dodatnie:

a) dla należności, gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych,

b) dla zobowiązań, gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych,

2) ujemne:

a) dla należności, gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest niższy od kursu na dzień ujęcia należności w księgach rachunkowych,

b) dla zobowiązań, gdy kurs waluty obcej na dzień bilansowy jest wyższy od kursu na dzień ujęcia zobowiązania w księgach rachunkowych.

Jednostka ujmuje różnice kursowe w księgach rachunkowych jako przychody lub koszty finansowe bądź – w przypadkach wskazanych w ustawie – zalicza do kosztu wytworzenia produktów: ceny nabycia towarów, ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych. Jednocześnie odpowiednio koryguje wartość rozrachunków z kontrahentami. Nie kompensuje różnic kursowych dodatnich z ujemnymi w ewidencji księgowej.

Jeżeli jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość należności od kontrahenta w walucie obcej, wówczas na dzień bilansowy przelicza go na walutę polską według tego samego kursu, po jakim przeliczyła należność, tj. po kursie średnim NBP dla danej waluty obcej obowiązującym na dzień bilansowy.

Należności krótkoterminowe wyceniane są w kwocie wymagającej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności. Oznacza to, że należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie i pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość. Pamiętać należy, że zgodnie z art. 481 § 1 kc wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Zasady naliczania odsetek w transakcjach zakupu-sprzedaży regulują przepisy Kodeksu cywilnego oraz ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych.

Sprzedawca może domagać się od odbiorcy:

1) odsetek ustawowych – gdy termin płatności przewidziany w umowie zakupu-sprzedaży jest stosunkowo długi, tj. przekracza termin płatności zwyczajowo stosowany dla danego rodzaju transakcji lub przewidziany przepisami prawa;

2) odsetek ustawowych za opóźnienie – gdy osoba fizyczna lub inny podmiot niewymieniony w ustawie o terminach zapłaty będący stroną umowy zakupu-sprzedaży opóźnia się z zapłatą, przy czym nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które osoba fizyczna nie ponosi odpowiedzialności;

3) odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych – gdy odbiorca (podmiot, o którym mowa w ustawie o terminach zapłaty) opóźnia się z zapłatą, przy czym nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które odbiorca nie ponosi odpowiedzialności.

Powinniście wtedy przekazać dłużnikowi notę odsetkową, w której określicie wartość odsetek naliczonych od przeterminowanej należności. Odsetki te zaliczycie do przychodów finansowych. Nie będą to przychody podlegające opodatkowaniu do dnia otrzymania tych odsetek.

Wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa uzyskania ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego (art. 35b ust. 1 uor) od należności:

1) od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

2) od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

3) kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonaliście odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania,

5) przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy te ujmuje się jako pozostałe koszty operacyjne (np. od kwoty głównej należności handlowej) lub jako koszty finansowe (np. od naliczonych odsetek lub od należności o charakterze finansowym).

Zobowiązania wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty, przy czym zobowiązania finansowe, których uregulowanie zgodnie z umową następuje drogą wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe – według wartości godziwej. Stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka – jako nabywca – została nimi obciążona przez wierzyciela (na mocy art. 481 § 1 kc) lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Z ewidencji wyksięgowuje się zobowiązania, które w ciągu roku obrotowego uległy przedawnieniu lub umorzono je – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. c uor, zarachowując do pozostałych przychodów operacyjnych.

Odsetki do zapłacenia przez jednostkę zalicza się do kosztów finansowych (Wn konto 751, Ma konta 21, 23, 24). Należy mieć na uwadze, że odsetki naliczone, lecz niezapłacone – w myśl przepisów dotyczących podatku dochodowego – nie są uznane za koszt uzyskania przychodu. W księgach rachunkowych ujmuje się – zgodnie z zasadą memoriału – odsetki należne (naliczone), natomiast dla ustalenia dochodu do opodatkowania podatkiem dochodowym przyjmuje się odsetki zapłacone (zasada kasowa).

Zobowiązania oraz należności z tytułu dostaw wyrażane w walucie obcej przelicza się na dzień powstania należności i zobowiązania, w tym również z tytułu pożyczek – według ich wartości nominalnej (art. 28 ust. 11 pkt 2 uor) przeliczonej na walutę polską po kursie średnim ustalonym dla danej waluty obcej przez NBP na ten dzień, a na dzień bilansowy (art. 30 ust. 1 pkt 1 uor), stosując kurs średni ustalony na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP. Wynikające z tej wyceny różnice kursowe zalicza się:

- dodatnie – do przychodów finansowych, natomiast

- ujemne – do kosztów finansowych, z wyjątkiem różnic kursowych za czas trwania budowy środków trwałych, które ujmuje się na koncie 08.

Z kolei w przypadku gdy odsetki są naliczane – zgodnie z umową – po przekazaniu środków z rachunku kredytu na rachunek bieżący i zarazem po wykorzystaniu kredytu, zarachowuje się je w kwocie wymagającej zapłaty na zwiększenie kredytu i równocześnie zalicza do kosztów budowy środków trwałych (Wn konto 08) lub kosztów finansowych (Wn konto 75-1) albo aktywuje jako czynne rozliczenia międzyokresowe (długo- lub krótkoterminowe).

Szczególnym tytułem rozrachunków są przekazane i otrzymane zaliczki na dostawy towarów lub usług. Wartość przekazanych lub otrzymanych zaliczek na poczet dostaw lub usług ujmuje się w księgach rachunkowych na rozrachunkach. Z chwilą otrzymania części należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powstaje obowiązek podatkowy w VAT od tej części. Otrzymujący zaliczkę wystawia więc fakturę zaliczkową, w której wartością brutto jest kwota otrzymanej zaliczki. Faktury tej nie ujmuje w księgach rachunkowych w przychodach, lecz jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Po wykonaniu dostawy towarów lub usług sprzedawca powinien wystawić fakturę końcową. W tej fakturze wartość towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych zaliczek, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach zaliczkowych. Na podstawie tej faktury kwota netto zaliczki ujęta na koncie 84 zostanie zarachowana do przychodów ze sprzedaży.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 uor jednostka inwentaryzuje rozrachunki z kontrahentami drogą uzyskania od nich potwierdzenia prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych stanu rozrachunków oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (inwentaryzacja metodą potwierdzenia sald).

Ustawa nakłada na jednostkę obowiązek zastosowania metody potwierdzenia sald jedynie do należności od kontrahentów. Wierzyciel inicjuje uzgodnienie salda należności, natomiast dłużnik potwierdza zgodność kwot bądź wskazuje rozbieżności. W przypadku zobowiązań jednostki inicjatywa uzgodnienia pozostaje po stronie jej kontrahentów (wierzycieli). Jednostka może jednakże wystąpić do kontrahenta o potwierdzenie sald swoich zobowiązań (np. w przypadku, gdy widzi potrzebę zweryfikowania kwot zobowiązań). Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 uor jednostka może przeprowadzić inwentaryzację należności metodą potwierdzenia sald na dowolny dzień w okresie 3 miesięcy przed końcem roku obrotowego i 15 dni następnego roku obrotowego, mając przy tym na względzie potrzebę zapewnienia kontrahentowi odpowiedniego czasu na odesłanie odpowiedzi.

Jeżeli we wskazanym przez jednostkę terminie kontrahent nie potwierdzi salda należności w sposób opisany powyżej, jednostka uznaje, że saldo nie może być potwierdzone z przyczyn uzasadnionych i przeprowadza inwentaryzację niepotwierdzonego salda metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Przypomnieć należy, iż sprzedawca może domagać się od odbiorcy:

• odsetek ustawowych, gdy termin płatności przewidziany w umowie zakupu-sprzedaży jest stosunkowo długi, tj. przekracza termin płatności zwyczajowo stosowany dla danego rodzaju transakcji lub przewidziany przepisami prawa. W przypadku transakcji handlowej odsetki przysługują sprzedawcy po 30 dniach liczonych od dnia spełnienia świadczenia i doręczenia odbiorcy dokumentu potwierdzających dostawę dobra lub wykonanie usługi (faktury lub rachunku), do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności zapłaty (ustawa o terminach zapłaty, art. 5);

• odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych, gdy odbiorca (podmiot, o którym mowa w ustawie o terminach zapłaty) opóźnia się z zapłatą, przy czym nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które odbiorca nie ponosi odpowiedzialności;

• odsetek ustawowych za opóźnienie, gdy osoba fizyczna, lub inny podmiot niewymieniony w ustawie o terminach zapłaty będąca stroną umowy zakupu-sprzedaży opóźnia się z zapłatą, przy czym nie ma znaczenia, czy sprzedawca poniósł z tytułu opóźnienia w zapłacie szkodę oraz że opóźnienie było spowodowane okolicznościami, za które osoba fizyczna nie ponosi odpowiedzialności. Za czas opóźnienia w zapłacie sprzedawca ma prawo naliczyć odsetki ustawowe za opóźnienie w wysokości równej stopie referencyjnej Narodowego Banku Polskiego podwyższonej o 5,5 punktów procentowych, chyba, że w umowie ustalono je w innej wysokości (art. 481 par. 1–2, 4 kc).

Jeżeli sprzedawca spełnił świadczenie wynikające z umowy i nie otrzymał zapłaty w terminie wskazanym w umowie, wówczas odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych przysługują mu od dnia wymagalności zapłaty do dnia otrzymania płatności (ustawa o terminach zapłaty, art. 7) . Wysokość odsetek ustawowych równa się stopie referencyjnej Narodowego Banku Polskiego podwyższonej o 3,5 punktów procentowych, chyba, że w umowie ustalono je w innej wysokości – wówczas określa się je mianem odsetek umownych (art. 359 par. 2 kc).

Z kolei wysokość odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych równa się stopie referencyjnej Narodowego Banku Polskiego podwyższonej o 8 punktów procentowych, chyba, że w umowie ustalono je w innej wysokości. W przypadku, gdy termin płatności nie został ustalony w umowie odsetki ustawowe za opóźnienie w transakcjach handlowych przysługują sprzedawcy (bez wezwania) po upływie 30 dni liczonych od dnia spełnienia przez niego świadczenia do dnia zapłaty.

Nie stosuje się metody potwierdzenia sald do inwentaryzacji należności:

1) spornych i wątpliwych;

2) od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych;

3) z tytułów publicznoprawnych.

Te należności jednostka inwentaryzuje metodą porównania danych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Jednostka uzgadnia z kontrahentem kwotę wymaganej zapłaty należności, czyli należność główną oraz naliczone na dzień uzgodnienia: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.

Wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź mogą być wymienione pomiędzy kontrahentami drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail), jeżeli ta forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez nich uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione. Szczegółowe zasady powinny być opisane w instrukcji inwentaryzacyjnej.

Organizacja powinna uzgadniać z kontrahentem również salda zerowe należności, jeżeli w ciągu roku obrotowego wystąpiły istotne pod względem częstotliwości lub wolumenu obroty z tym kontrahentem.

Ustawa o rachunkowości nie zezwala na stosowanie przez jednostkę tzw. milczącego potwierdzenia salda, to jest zamieszczania na wezwaniu do potwierdzenia stanu wzajemnych rozrachunków z kontrahentami klauzuli, że brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w terminie wskazanym w wezwaniu zostanie uznany.

Konto 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

Jest to jedno z podstawowych kont w każdej jednostce. Wskazane jest tu rozwinięcie analityczne w podziale na jednostki powiązane i pozostałe, na termin spłaty do i powyżej 12 miesięcy oraz na poszczególnych kontrahentów. Ewidencja na kontach analitycznych powinna bowiem umożliwić:

• ustalenie na dany dzień stanu należności krajowych i zagranicznych według poszczególnych rodzajów rozrachunków, z wyodrębnieniem należności od jednostek powiązanych;

• ustalenie stanu należności według kontrahentów;

• ustalenie stanu należności według poszczególnych walut obcych;

• wyodrębnienie na dzień bilansowy (z ogólnej kwoty) stanu należności podlegających wykazaniu w poszczególnych pozycjach bilansu.

Zasady funkcjonowania konta 20 „Rozrachunki z odbiorcami”

Po stronie „Wn”	Po stronie „Ma”
Należności (łącznie z VAT należnym) z tytułu dostaw i usług, roszczenia podwyższające należność główną, np. odsetki za zwłokę, kary umowne, kwoty zasądzone od kontrahentów, zwrócone kontrahentom nadpłacone przez nich kwoty z tytułu dostaw i usług, dodatnie różnice kursowe (zrealizowane lub ustalone w związku z wyceną na dzień bilansowy) od należności i roszczeń wyrażonych w walutach obcych	Spłata należności z tytułu dostaw i usług oraz roszczeń podwyższających należność główną, zmniejszenie należności z tytułu dostaw i usług o udzielone rabaty, bonifikaty, skonta oraz w związku z uznaniem reklamacji odbiorców, wniesienie wierzytelności jako wkładu do innej jednostki, sprzedaż lub cesja należności na rzecz innego podmiotu, przeniesienie należności na konto roszczeń spornych w związku z wystąpieniem przeciw dłużnikowi na drogę sądową, odpisanie należności umorzonych, przedawnionych lub nieściągalnych, ujemne różnice kursowe (zrealizowane lub ustalone w związku z wyceną na dzień bilansowy) od należności i roszczeń wyrażonych w walutach obcych
Saldo debetowe (Wn) odzwierciedla stan należności jednostki z tytułu dostaw i usług	Rzadko – saldo kredytowe (Ma) odzwierciedlające np. wielkość otrzymanych od odbiorców zaliczek na przyszłe dostawy lub usługi, wielkość udzielonych im rabatów, opustów, skont czy wielkość nadpłat w stosunku do kwot zarachowanych jako należne jednostce

Typowe zapisy po stronie „Wn” konta 20

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Ma”
1.	Należność za wykonane dostawy i usługi wynikająca z dokumentu źródłowego (faktury VAT, zwykłego rachunku): przychód ze sprzedaży	70-0, 73-0, 74-0
2.	Należność za wykonane dostawy i usługi wynikająca z dokumentu źródłowego (faktury VAT, zwykłego rachunku): VAT należny	22-2
3.	Faktura VAT na zaliczkę otrzymaną na poczet przyszłych dostaw lub usług – kwota zaliczki ogółem	84
4.	Ewidencja wpływu środków pieniężnych: Wn konta 10, 13, Ma konto 20
5.	Zarachowanie zobowiązania z tytułu należnego VAT zawartego w otrzymanej zaliczce – kwota podatku z faktury: Wn konto 84, Ma konto 22-2
6.	Zarachowanie do przychodów kwoty zaliczki rozliczanej w czasie (w dacie wykonania dostawy lub usługi): Wn konto 84, Ma konta 70-0, 73-0, 74-0
7.	Naliczone odsetki za zwłokę w zapłacie należności (również na dzień bilansowy)	75-0
8.	Zasądzone należności – kwoty wynikające z uprawomocnionego wyroku sądowego: zasądzone odsetki za zwłokę w przypadku, gdy należność główna została uprzednio objęta odpisem aktualizującym	28
9.	Zasądzone należności – kwoty wynikające z uprawomocnionego wyroku sądowego: zasądzone odsetki za zwłokę w przypadku, gdy należność główna nie została objęta odpisem aktualizującym	75-0
10.	Zasądzony zwrot kosztów sądowych w przypadku, gdy należność główna została uprzednio objęta odpisem aktualizującym	28
11.	Zasądzony zwrot kosztów sądowych w przypadku, gdy należność główna nie została objęta odpisem aktualizującym	76-0
12.	Inne księgowania dotyczące zasądzonych należności to ewentualne dokonanie odpisu aktualizującego wartość zasądzonych kwot zarachowanych do przychodów: Wn konta 75-1, 76-1, Ma konto 28
13.	Zapłata zobowiązań z tytułu powstałych nadpłat należności, udzielonych bonifikat, opustów i skont, uznanych reklamacji	10, 13
14.	Dodatnie różnice kursowe od wierzytelności w walutach obcych (zrealizowane i z wyceny bilansowej)	75-0

Typowe zapisy po stronie „Ma” konta 20

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Wn”
1.	Wpływ należnych kwot do kasy lub na rachunek bankowy. Jeżeli wierzytelność objęta była odpisem aktualizującym, to równolegle powinno nastąpić rozliczenie zbędnej kwoty odpisu (art. 35c uor): Wn konto 28, Ma konta 76-0, 75-0	10, 13
2.	Zapłata należnych kwot wekslem obcym – nadwyżka sumy wekslowej nad należnością (dyskonto): Wn konto 14, Ma konto 75-0	14
3.	Zapłata należnych kwot czekiem obcym	14, 10
4.	Kompensata należności ze zobowiązaniem	21, 24
5.	Wpływ zaliczki na poczet przyszłych dostaw lub usług	10, 13
6.	Korekta kwoty należności na podstawie wystawionej przez jednostkę faktury korygującej – w związku z udzielonym rabatem, bonifikatą, opustem lub zaliczonej do przychodu (netto)	70-0, 73-0, 74-0
7.	Korekta kwoty należności na podstawie wystawionej przez jednostkę faktury korygującej – w związku z udzielonym rabatem, bonifikatą, opustem lub stanowiącej VAT należny	22-2
8.	Należność skierowana na drogę postępowania sądowego. Inne księgowanie towarzyszące zdarzeniu to ewentualne dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności (art. 35b uor): Wn konta 76-1, 75-1, Ma konto 28	24-6
9.	Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych lub uznanych za nieściągalne (art. 3 ust. 1 pkt 32 oraz art. 35b ust. 3 i 4 uor): kwota objęta odpisem aktualizującym (do wysokości odpisu)	28
10.	Odpisanie należności umorzonych, przedawnionych lub uznanych za nieściągalne (art. 3 ust. 1 pkt 32 oraz art. 35b ust. 3 i 4 ustawy): kwota nieobjęta odpisem lub przekraczająca jego wysokość	76-1, 75-1
11.	Wyksięgowanie wierzytelności sprzedanej lub wniesionej jako wkład do spółki kapitałowej (zamiana na udziały lub akcje spółki)	75-1
12.	Ujemne różnice kursowe od wierzytelności w walutach obcych (zrealizowane i z wyceny bilansowej)	75-1

Kwalifikacja kosztów według typów działalności i ich rozliczenie

Jest to najważniejszy podział kosztów w organizacjach pozarządowych, ponieważ zarówno na potrzeby sprawozdawczości finansowej, jak i merytorycznej (w tym sprawozdań OPP) powinny one dysponować danymi dotyczącymi kosztów prowadzenia działalności statutowej — odpłatnej i nieodpłatnej, działalności gospodarczej oraz kosztów ogólnego funkcjonowania, tzw. administracyjnych.

Konta zespołu 5 zaleca się prowadzić wówczas, gdy:

• charakter, wielkość działalności lub struktura organizacyjna jednostki organizacji wymagają ustalania kwoty i struktury kosztów poszczególnych typów działalności lub jej odmian;

• dokonuje się kalkulacji kosztów produktów;

• wykonuje się długotrwałe umowy dla więcej niż jednego odbiorcy.

Nie ujmuje się natomiast na kontach zespołu 5 następujących rodzajów kosztów:

1. wartości sprzedanych towarów i materiałów w cenach ich zakupu (nabycia);

2. kosztów finansowych;

3. pozostałych kosztów operacyjnych;

4. strat nadzwyczajnych;

5. kosztów realizacji, w tym niepodlegającego odliczeniu VAT naliczonego, obciążających bezpośrednio środki trwałe w budowie lub środki trwałe;

6. kosztów zakładowej działalności socjalnej oraz pokrywanych z pozostałych funduszów specjalnych.

Ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie wymaga w art. 10 ust. 1, że prowadzenie przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3 pkt 2—4 tej ustawy:

1. nieodpłatnej działalności pożytku publicznego,

2. odpłatnej działalności pożytku publicznego lub

3. działalności gospodarczej

wymaga rachunkowego wyodrębnienia tych form działalności w stopniu umożliwiającym określenie przychodów, kosztów i wyników każdej z tych działalności, z zastrzeżeniem przepisów o rachunkowości.

Jeśli organizacja będzie sporządzała rachunek zysków i strat zgodnie z nowym załącznikiem nr 6 do uor, to musi w nim zaprezentować koszty podstawowej działalności operacyjnej w następujący sposób:

B. Koszty działalności statutowej

1. Koszty nieodpłatnej działalności pożytku publicznego

2. Koszty odpłatnej działalności pożytku publicznego

3. Koszty pozostałej działalności statutowej

E. Koszty działalności gospodarczej

G. Koszty ogólnego zarządu

 

Podział działalności organizacji pożytku publicznego

Działalność nieodpłatna pożytku publicznego	Działalność odpłatna pożytku publicznego
Działalność pożytku publicznego nie jest, z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1 udpp, działalnością gospodarczą, w rozumieniu przepisów prawa przedsiębiorców i może być prowadzona jako działalność nieodpłatna lub jako działalność odpłatna (art. 6 udpp)
Art. 7 udpp	Art. 8 udpp
działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które nie pobierają one wynagrodzenia	działalność prowadzona przez organizacje pozarządowe i podmioty wymienione w art. 3 ust. 3, w sferze zadań publicznych, o której mowa w art. 4, za które pobierają one wynagrodzenie; sprzedaż wytworzonych towarów lub świadczenie usług w zakresie: a) rehabilitacji społecznej i zawodowej osób niepełnosprawnych na zasadach określonych w ustawie z 27 sierpnia
	1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych lub b) integracji i reintegracji zawodowej i społecznej osób zagrożonych wykluczeniem społecznym, o których mowa w ustawie z 1 3 czerwca 2003 r. o zatrudnieniu socjalnym oraz ustawie z 27 kwietnia 2006 r. o spółdzielniach socjalnych; sprzedaż przedmiotów darowizny. Przychód z działalności odpłatnej pożytku publicznego służy wyłącznie prowadzeniu działalności pożytku publicznego

Podział kosztów w ramach zespołu 5 w przypadku organizacji posiadających status OPP powinien także umożliwiać wyodrębnienie kosztów według źródeł finansowania. Najczęściej dokonuje się tego, wprowadzając podział analityczny. Może przedstawiać się on następująco:

501 Koszty działalność statutowej — odpłatnej;

501-1 Koszty sfinansowane z dotacji od... ,

501-2 Koszty sfinansowane z dotacji od..

501-3 Koszty sfinansowane z programu

501-4 Koszty sfinansowane z 1,5%...

Niektóre organizacje prowadzą także podział tych kosztów według szczegółowych realizowanych przez nie projektów/programów/zadań. Taką szczegółowość informacyjną uzyskuje się również poprzez wprowadzenie dodatkowych podziałów analitycznych. 501 Koszty działalność statutowej — odpłatnej; 501-1 Koszty sfinansowane z dotacji od.

501-1-1 Program A;

501-1-2 Program B;

501-1-3 Program C.

Oczywiście szczegółowość podziału albo wskazanie, czy podział na projekty bądź według źródeł finansowania wynikają ze specyfiki konkretnej organizacji.

Ewidencja i rozliczanie kosztów według rodzajów i równocześnie według funkcji polegają na tym, że koszty proste działalności operacyjnej księguje się na bieżąco, na podstawie dokumentów źródłowych, na odpowiednich kontach zespołu 4 — według rodzajów i równolegle do ewidencji na kontach zespołu 4 grupuje się te koszty według funkcji — na właściwych kontach zespołu 5. Przeniesienie kosztów na stanowiska w zespole 5 może odbywać się bieżąco — równolegle do zapisów na kontach zespołu 4 lub po zakończeniu każdego miesiąca — na podstawie sporządzonego w tym celu arkusza rozliczeniowego kosztów. Koszty przenosi się w ciężar kont zespołu 5 za pomocą konta 49 „Rozliczenie kosztów".

Koszty przypadające na miesiąc bieżący wprowadza się na konta zespołu 5 równolegle do zapisów na kontach zespołu 4, natomiast koszty zakwalifikowane do rozliczenia w przyszłych okresach księguje się w ciężar konta 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” - w korespondencji z kontem 49 „Rozliczenie kosztów” i dopiero z tego konta przenosi się je — w części przypadającej na bieżący miesiąc — na odpowiednie stanowisko kosztów w zespole 5.

Ewidencja i rozliczanie kosztów tylko według funkcji polega na tym, że koszty w wielkościach wynikających z dowodów źródłowych księguje się bezpośrednio na odpowiednich kontach zespołu 5 (50, 52, 53, 55) — jeżeli dotyczą okresu sprawozdawczego. Natomiast koszty kwalifikujące się do rozliczenia w czasie, przypadające na przyszłe okresy, odnosi się w całości na konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów". Dopiero z tego konta zalicza się — w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy — w ciężar odpowiedniego konta zespołu 5.

W przypadku prowadzenia ewidencji i rozliczania kosztów tylko według funkcji — na kontach zespołu 5 — wskazane jest grupowanie kosztów prostych na tych kontach z podziałem na poszczególne ich rodzaje, w podobny sposób, jak to czyni się w jednostkach prowadzących ewidencję i rozliczanie kosztów tylko na kontach zespołu 4. Grupowania kosztów z podziałem na rodzaje dokonuje się w ramach kont zespołu 5 w jednakowym układzie do każdego konta syntetycznego prowadzonego w ramach zespołu 5.

Konto 50 „Koszty działalności statutowej", w tym konto 501 „Koszty działalności statutowej - nieodpłatnej” i konto 502 „Koszty działalności statutowej - odpłatnej”

W tej grupie ujmuje się te koszty, które są ponoszone w celu wytworzenia produktów i usług w ramach działalności statutowej zarówno odpłatnej, jak i nieodpłatnej. W szczególności na tych kontach ujmuje się identyfikując na podstawie dokumentów źródłowych:

• zużycie narzędzi specjalnych niezbędnych do wytworzenia określonych Produktów/ usług/ działań organizacji;

• usługi obce związane z wytworzeniem określonych produktów w tym realizowanych projektów i działań;

• zużycie energii na cele technologiczne, w przypadku możliwości bezpośredniego jej przyporządkowania do realizowanych projektów i działań;

• wartość zużytych do wytworzenia wyrobów i usług materiałów bezpośrednich;

• wynagrodzenia oraz świadczenia na rzecz pracowników bezpośrednio produkcyjnych;

• rozliczone koszty wydziałowe, działalności pomocniczej, koszty ogólnozakładowe, które mają bezpośredni związek z realizowanymi projektami;

• wyroby odzyskane z braków oraz koszty braków wewnętrznych nienaprawialnych ujawnionych w trakcie produkcji;

• koszt wytworzenia produkcji w toku i niezakończonych usług na koniec okresu oraz niezakończonych do końca okresu sprawozdawczego projektów i działań (tzw w toku).

Ewidencje na tych kontach należy prowadzić w taki sposób, aby móc ustalić co najmniej:

• koszty poszczególnych typów działalności podstawowej, z dalszym podziałem na koszty według miejsc powstawania kosztów;

• strukturę kosztów działalności podstawowej — według pozycji kalkulacyjnych;

• rodzaj, ilość i wartość produkcji niezakończonej.

Zasady funkcjonowania konta 50

Po stronie „Wn”	Po stronie „Ma”
Ujmowane koszty na podstawie dokumentów źródłowych — jeśli funkcjonuje wyłącznie zespół 5, lub dokumentów rozliczeniowych - jeśli funkcjonują zespoły 4 i 5 i w przypadku rozliczania kosztów: związanych z realizowanymi projektami, wytwarzaniem wyrobów gotowych dotyczących bieżącego okresu, rozliczanych w czasie, w części przypadającej na bieżący okres sprawozdawczy. Zmniejszenie kosztów - zapisem czerwonym - jeśli przestrzegana jest zasada czystości obrotów	Przeniesienie kosztów na koniec okresu rozliczeniowego na konto „Rozliczenie kosztów produkcji” (jeśli jest stosowane lub bezpośrednio). Zmniejszenie kosztów, jeśli nie jest przestrzegana zasada czystości obrotów
Saldo „Wn" oznaczające stan produkcji niezakończonej lub usług w toku (jeżeli jednostki nie przenoszą tego salda na dzień bilansowy na konto zespołu 6)

Ewidencja szczegółowa do konta 50 (501, 502) powinna być prowadzona — w zależności od potrzeb i specyfiki jednostki - w sposób umożliwiający ustalenie co najmniej:

• kosztów poszczególnych typów działalności podstawowej, z dalszym podziałem na koszty według miejsc powstawania kosztów;

• struktury kosztów działalności podstawowej — według pozycji kalkulacyjnych, w szczególności realizowanych projektów z uwzględnieniem (jeśli to potrzebne) ich źródeł finansowania;

• rodzaju, ilości i wartości produkcji niezakończonej.

Typowe zapisy po stronie „Wn” konta 50

Lp.	Treść operacji	Konto strona „Ma”
1.	Przeksięgowanie wartości produkcji i usług w toku na początek okresu	60
2.	Przeniesienie kosztów działalności podstawowej (bezpośrednich), jeżeli jednostka stosuje konta zespołów 4 i 5	49
3.	Przeniesienie kosztów działalności podstawowej (bezpośrednich), jeżeli jednostka stosuje tylko konta zespołu 5	konta zespołów 1,2,3 i 85
4.	Zarachowanie kosztów rozliczanych w czasie - w części przypadającej na bieżący miesiąc	64
5.	Zużycie do produkcji usług, wyrobów, półproduktów wytworzonych we własnym zakresie	60
6.	Rezerwy na koszty, które jeszcze nie stały się zobowiązaniem	64
7.	Nadwyżki ujawnione w stanie produkcji niezakończonej w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat	24
8.	Nadwyżki ujawnione w stanie produkcji niezakończonej w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat	79-1

Typowe zapisy po stronie „Ma” konta 50

Lp.	Treść operacji	Konto strona „Wn”
	Przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów w jednostkach rozliczających koszty za pośrednictwem konta 58	58
2.	Przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów w jednostkach ewidencjonujących wyroby gotowe według kosztu wytworzenia (z pominięciem konta 58)	60
3.	Przeksięgowanie kosztu wytworzenia produktów w jednostkach stosujących metodę odpisywania w koszty produktów w momencie ich wytworzenia (określoną w art. 1 7 ust. 2 pkt 4 uor)	70-1
4.	Produkcja zaniechana w razie sporządzania kalkulacyjnego rachunku zysków i strat	76-1
5.	Produkcja zaniechana w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat oraz równolegle: Wn konto 76-1 , Ma konto 79-0	79-1
6.	Wartość zwrotów materiałów i odpadów użytkowych oraz zapis równoległy: Wn konto 31, Ma konto 40	49
7.	Wydanie wyrobów gotowych bezpośrednio z produkcji na potrzeby własne w razie sporządzania porównawczego rachunku zysków i strat oraz równolegle	79-1

Kwalifikacja zapasów

W bilansie przedstawiacie zapasy w podziale na:

1. Materiały.

2. Półprodukty i produkty w toku.

3. Produkty gotowe.

4. Towary.

5. Zaliczki na dostawy.

Jednak w zespole ewidencjonuje się zapasy i obroty jedynie z materiałów, w tym opakowań i towarów. W szczególności powinny tu też znaleźć się informacje o rozliczeniu zakupu materiałów, towarów i usług oraz przechowywanych zapasach obcych — ewidencja pozabilansowa.

Materiały to różnego rodzaju artykuły, które nabyto do zużycia jako surowce w produkcji do "konania usług lub też nabywane na cele ogólne bądź na potrzeby reklamy lub reprezentacji. Do materiałów zalicza się również paliwa płynne i smary, części do samochodów i innych pojazdów mechanicznych, maszyn i urządzeń, a także nośniki energii. To również odzież ochronna dla pracowników oraz opakowania jednorazowe i wielokrotnego użytku.

W pozycji materiały wykazuje się stanowiące własność jednostki zapasy materiałów i opakowań znajdujące się w jej magazynach lub poza jednostką (składowane przejściowo w obcych magazynach) oraz materiały w drodze, czyli zafakturowane przez sprzedawcę, lecz jeszcze niedostarczone materiały, na które nie zostały wystawione dokumenty magazynowe.

Z kolei do towarów zalicza się aktywa rzeczowe, również produkty rolne, surowce wtórne, nabyte z myślą o dalszej odsprzedaży, przeważnie w stanie nieprzetworzonym.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 uor kierownik jednostki podejmuje decyzję w sprawie stosowania jednej z 4 metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla grup rzeczowych składników aktywów obrotowych, tj.:

1. ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych;

2. ewidencję ilościową obrotów i stanów prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych; wartość tego stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych;

3. ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu;

4. odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu, połączone z ustaleniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Zapisy na kontach materiałów i towarów będą występowały w trakcie roku w przypadku wyboru metod l, 2 lub 3. Natomiast jeśli kierownik jednostki podejmie decyzję o zaliczaniu nabytych materiałów i towarów od razu w koszty, to jedynie na dzień bilansowy będą dokonywane zapisy na tych kontach. Zapisy te będą odzwierciedlały wartość tych zapasów na dzień bilansowy ustaloną w drodze spisu z natury.

Składniki rzeczowych aktywów obrotowych towarów i materiałów należy wyceniać na dzień bilansowy według cen nabycia nie wyższych jednak od cen ich sprzedaży netto (art. 28 ust. 1 pkt 6 uor). Wycena zapasów na dzień bilansowy powinna być poprzedzona inwentaryzacją zgodnie z ustawą o rachunkowości (art. 26 ust. l). Należy też pamiętać o aktualizacji ich wartości do stanu rzeczywiście realnej wartości. Przede wszystkim trzeba "eliminować zapasy, które całkowicie utraciły przydatność użytkową z powodu ich zniszczenia, zepsucia lub upływu terminu przydatności do użycia. Stan takich zapasów ustala się w drodze spisu z natury i spisać je z ewidencji, księgując:

• w straty nadzwyczajne w cenach nabycia (zakupu) lub po kosztach wytworzenia, jeśli ich uszkodzenie, zniszczenie nastąpiło z przyczyn trudnych do przewidzenia (pożar, powódź, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, uderzenie pioruna, wybuch gazu itp.);

• odpisy z tytułu utraty wartości w pozostałe koszty operacyjne, jeśli zapasy utraciły częściowo wartość użytkową lub handlową na skutek zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczej, odpisy należy tak oszacować, aby doprowadzić ich wartość do ceny możliwej do uzyskania na dzień bilansowy i zapewniającej upłynnienie zapasów już o obniżonej wartości.

Warto przypomnieć, że na dzień bilansowy wartość składników rzeczowych aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych (materiały i towary), doprowadza się do poziomu cen nabycia, ewentualnie — zakupu nie wyższych niż możliwe do uzyskania ceny sprzedaży netto.

W odniesieniu do rzeczowych aktywów obrotowych stwierdzenie utraty wartości następuje najczęściej w czasie spisu z natury, oględzin albo analizy danych ewidencji informujących o rotacji (czasie zalegania) itp. Z tych informacji może wynikać, że zapasy utraciły w części lub całości wartość użytkową bądź handlową. W szczególności należy zwrócić uwagę na informacje, że:

• zapasy zostały uszkodzone;

• zapasy mogły ulec zepsuciu, zeschnięciu;

• zapasy utraciły cechy estetyczne;

• zapasy się zestarzały;

• nastąpiły zmiany w upodobaniach klientów;

• nastąpiły znaczne zmiany w zakresie postępu technicznego — ważne dla zapasów z elementami elektroniki;

• upłynął sezon, a mamy zapasy wrażliwe na zmiany trendów;

• zmniejszył się znacząco popyt rynkowy.

Inną przesłanką utraty wartości może być prawdopodobny na dzień bilansowy wzrost szacowanych kosztów, niezbędnych do doprowadzenia sprzedaży do skutku, lub fakt, że ceny nabycia (zakupu) niektórych towarów lub materiałów z uwagi na niekorzystne transakcje bądź koszty wytworzenia niektórych produktów, ze względu na rozruch lub — przeciwnie — wygaszanie procesu produkcji itp., są wyższe od ich cen sprzedaży netto.

Szacunki wartości netto możliwej do uzyskania powinny opierać się na najbardziej wiarygodnych dowodach — dostępnych w czasie ich sporządzania — co do przewidywanej kwoty możliwej do zrealizowania z tytułu sprzedaży zapasów. Szacunki te uwzględniają wahania cen oraz kosztów, odnoszące się bezpośrednio do zdarzeń po zakończeniu okresu w stopniu, w jakim zdarzenia te potwierdzają warunki istniejące na koniec okresu.

Przy szacowaniu wartości netto możliwej do uzyskania bierze się także pod uwagę przeznaczenie zapasów. Na przykład możliwa do uzyskania wartość netto pewnej ilości zapasów mających służyć zrealizowaniu wiążących umów sprzedaży lub świadczeniu usług opiera się na cenie wynikającej z umowy. Jeżeli umowy sprzedaży zawarte są na ilości mniejszej, niż pozostające w zapasach, możliwa do uzyskania wartość netto pozostałej nadwyżki zapasów opiera się na ogólnych cenach sprzedaży.

Odpisy aktualizacyjne od zapasów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. I pkt 26a updop. Można natomiast całą początkową wartość zapasów zliczyć do kosztów podatkowych w chwili ich sprzedaży. Dokonanie zatem odpisu aktualizującego jest przyczyną powstania ujemnej różnicy przejściowej i tworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Konto 30 „Rozliczenie zakupu”

Konto „Rozliczenie zakupu” to pierwsze konto w zespole 3, które jest przeznaczone do ewidencji operacji gospodarczych w zakresie rozliczania zakupu. Ewidencja operacji gospodarczych na tym koncie umożliwia skonfrontowanie danych wynikających z dokumentów zakupu wystawionych dla jednostki przez kontrahentów z danymi wynikającymi z dokumentów potwierdzających przyjęcie dostaw lub odbiór wykonanych usług — w celu ustalenia ewentualnych rozbieżności spowodowanych ilością, cenami, stawkami VAT itd. Dzięki temu kontu można ustalić:

• wartości dostaw zafakturowanych, ale jeszcze nieprzyjętych lub nieodebranych, czyli „w drodze”;

• wartości dostaw i usług przyjętych lub odebranych, ale w stosunku do których jednostka nie otrzymała jeszcze dokumentów zakupu, czyli „dostaw niefakturowanych". Przyjmuje się, że najwygodniej wyodrębnić konta albo na poziomie syntetyki, albo analityki odrębnie dla zakupu:

• składników niefinansowych aktywów trwałych: wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych, dóbr do budowy oraz ulepszeń środków trwałych, nieruchomości inwestycyjnych;

• rzeczowych składników aktywów obrotowych: materiałów, opakowań, towarów;

• usług.

Zasady funkcjonowania konta 30

Po stronie „Wn”	Po stronie „Ma”
Dane wynikające z dokumentów źródłowych, tj. z faktur VAT i zwykłych rachunków kontrahentów krajowych, z faktur handlowych kontrahentów zagranicznych (z UE i spoza UE)	Wartość dostaw i usług według cen nabycia (bez podlegających odliczeniu VAT i podatku akcyzowego), podatek akcyzowy rozliczany z organem celnym i inne obciążenia obniżające ceny nabycia (zakupu)
Konto „Rozliczenie zakupu” może wykazywać na dany dzień (moment) dwa salda
Po stronie „Wn”	Po stronie „Ma”
Saldo Wn (debetowe) - odzwierciedlające stan dostaw w drodze, tj. wartość składników aktywów rzeczowych, których nabycie zostało udokumentowane otrzymanymi przez jednostkę fakturami (rachunkami), ale które nie zostały jeszcze przez nią odebrane (dostarczone jej); saldo debetowe traktowane jest na dzień bilansowy na równi z zapasami	Saldo Ma (kredytowe) — odzwierciedlające stan dostaw niefakturowanych, tj. dostaw przyjętych (odebranych), w stosunku do których jednostka nie otrzymała jeszcze faktur (rachunków) dokumentujących ich nabycie; saldo kredytowe traktowane jest na dzień bilansowy na również z zobowiązaniami wobec dostawców

Typowe zapisy po stronie „Wn” konta 30

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Ma”
1.	Dowody źródłowe dokumentujące zakupy krajowe (w tym dowody korygujące in plus wartość zakupów) – wartość brutto dostaw i usług	10, 13, 21, 23, 24
2.	Dowody źródłowe dokumentujące import towarów (w tym ewentualne korekty in plus): wartość dostawy według faktury handlowej	21, 24
3.	Dowody źródłowe dokumentujące import towarów (w tym ewentualne korekty in plus): cło, podatek akcyzowy, VAT naliczony oraz opłaty manipulacyjne naliczone od zakupów z zagranicy	22-5
4.	Import usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów – wartość faktury handlowej dokumentującej zakup	21,24
5.	Import usług oraz WNT – VAT należny na podstawie faktury wewnętrznej	22-2
6.	Przy imporcie usług oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów generalnie podatek VAT naliczony równa się wielkości podatku należnego. Na podstawie faktury wewnętrznej można zatem zaksięgować podatek VAT z pominięciem konta 30, zapisem: Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie”, Ma konto 22-2 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”
7.	Kredytowe odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów	34
8.	Odpisanie wartości niezafakturowanych dostaw i usług – np. w dacie przedawnienia zobowiązań w rozumieniu kc	76-0

Typowe zapisy po stronie „Ma” konta 30

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Wn”
1.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: przyjęcie dostaw materiałów, towarów i opakowań objętych ewidencją podczas składowania — wartość według cen nabycia (zakupu)	31 , 33
2.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: debetowe odchylenia od cen ewidencyjnych, jeżeli różnią się one od cen nabycia (zakupu) składników aktywów objętych ewidencją bilansową	34
3.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: przyjęcie środków trwałych i dostaw świadczonych na rzecz budowy środków trwałych - wartość według cen nabycia (zakupu)	1, 08
4.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: rozliczenie dostaw materiałów (w tym energii zużytej na potrzeby działalności operacyjnej) i opakowań nieobjętych ewidencją bilansową podczas składowania - wartość według cen nabycia (zakupu) - art. 17 ust. 2 pkt 4 uor	40 lub konto zespołu 5
5.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: rozliczenie dostaw towarów nieobjętych ewidencją bilansową podczas składowania - wartość według cen nabycia (zakupu) — art. 17 ust. 2 pkt 4 uor	73-1
6.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: wartość usług według cen nabycia zwiększających wartość środków trwałych w budowie	08
7.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: wartość usług według cen nabycia obciążających koszty działalności operacyjnej w momencie nabycia bądź poprzez rozliczenia międzyokresowe	40 lub konta zespołów 5, 6
8.	Rozliczenie nabycia dostaw i usług: przyjęcie dostaw materiałów, towarów i opakowań objętych ewidencją podczas składowania koszty zakupu, jeżeli zgodnie z ZPK nie są zaliczane do ceny nabycia	40 lub konto zespołu 5
9.	Rozliczenie VAT naliczonego wykazanego w fakturach - VAT naliczony do odliczenia lub zwrotu	22
10.	Ujęcie podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupu, o wysokość którego możliwe jest obniżenie podatku akcyzowego należnego	22
11.	Ewentualne korekty in minus dokonywane na podstawie dowodów źródłowych - kwota zmniejszenia zobowiązania brutto	21,24
12.	Niedobory i szkody stwierdzone w dostawie - rozliczane z dostawcą, przewoźnikiem, ubezpieczycielem lub obciążające pracownika	21, 24, 23
13.	VAT naliczony ustalony przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów i imporcie usług (z faktury wewnętrznej) Przy imporcie usług oraz wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów generalnie VAT naliczony równa się wielkości podatku należnego. Na podstawie dokumentu wewnętrznego można zatem zaksięgować VAT z pominięciem konta 30, zapisem: Wn konto 22-1 „VAT naliczony i jego rozliczenie'; Ma konto 22-2 „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego”	22-1

Aktywa trwałe

 Obejmują one:

• środki trwałe (konto 01),

• wartości niematerialne i prawne (konto 02),

• długoterminowe aktywa finansowe (konto 03),

• odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe (konto 03-5),

• inwestycje w nieruchomości i prawa (konto 04),

• odpisy umorzeniowe oraz z tytułu trwałej utraty wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz inwestycji w nieruchomości i prawa (konto 07),

• środki trwałe w budowie (konto 08).

Konta zespołu 0 służą również do ewidencji pozabilansowych składników majątku trwałego (konto 09).

W organizacji pozarządowej wystarczy ograniczyć się do kont związanych z występującymi składnikami majątku. Nie we wszystkich NGO są inwestycje czy nieruchomości, jednak liczne organizacje je posiadają.

Konto 01 „Środki trwałe”

Kwalifikacja środków trwałych

Aby aktywa były uznane za środki trwałe, muszą spełniać łącznie następujące warunki (art. 3 ust. I pkt 15 uor):

• przewidywany okres ich ekonomicznej użyteczności musi być dłuższy niż rok, co oznacza, że przedział czasu, w którym jednostka będzie czerpała korzyści ekonomiczne i będzie amortyzowała dany środek trwały, nie może być krótszy niż rok;

• muszą być kompletne i zdatne do użytku, czyli w momencie przekazania do używania środek trwały powinien być sprawny technicznie. Ważne jest, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania;

• przeznaczono je na własne potrzeby. Oznacza to, że rzeczowe aktywa są potrzebne do prowadzenia podstawowej działalności, tzn. działalności operacyjnej, opisanej w umowie (statucie) jednostki.

Tylko przepisy ustaw o podatkach dochodowych podpowiadają dolną granicę wartości środków trwałych na potrzeby podatku dochodowego, która wynosi 10.000 zł. Prawo bilansowe posługuje się kryterium długości użytkowania, używania na własne potrzeby oraz kompletności w momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Przy czym należy zauważyć, że przepisy podatkowe nie pozwalają na amortyzację składników trwałych niesłużących prowadzeniu działalności gospodarczej. Jeśli zakup taki służy prowadzeniu działalności statutowej, to zaliczany jest w całości (w dacie nabycia) w koszty i będzie wpływać na dochód zwolniony z opodatkowania. Mamy zatem w tym zakresie zupełnie inne podejście rachunkowe i podatkowe.

Aktywa o niskiej jednostkowej wartości (tzw. niskocenne), ale spełniające kryteria wymagane przez uor dla środków trwałych, warto ze względów kontrolnych zaliczyć do środków trwałych, jednak nie ma takiego obowiązku. O zaliczeniu tych przedmiotów do środków trwałych decyduje kierownik jednostki, umieszczając tę informację w polityce rachunkowości. Jest to o tyle ważne, że niektóre aktywa niskocenne warto objąć kontrolą. Należy tak postąpić np. z telefonami komórkowymi, których wartość przeważnie jest niższa niż 10.000 zł, ale należy mieć nad nimi kontrolę, chociażby ze względu na możliwość wymiany aparatów przez operatorów. Jeśli jednak organizacja nie zdecyduje się, ze względu na niską wartość jednostkową, na objęcie np. telefonów komórkowych ewidencją bilansową, to wówczas wydanie ich do używania należy traktować jako zużycie materiałów na potrzeby własne, a co za tym idzie — odpisać je w pełnej wartości w cenie nabycia w koszty.

Zaliczając poszczególne składniki majątku do środków trwałych, należy pamiętać o zasadzie istotności (art. 8 ust. 1 uor) i o możliwości stosowania uproszczeń, jeżeli nie wywiera to istotnie negatywnego wpływu na sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

Poszczególne grupy środków trwałych zawierają następujące rodzaje aktywów:

• nieruchomości — grunty, prawo wieczystego użytkowania gruntów, budynki i budowle, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego;

• maszyny, urządzenia, środki transportu i inne;

• ulepszenia w obcych środkach trwałych, za które uznaje się koszty poniesione w celu przystosowania wynajętego lub wydzierżawionego budynku (np. założenie klimatyzacji w pomieszczeniach biurowych) — w okresie opisanym w umowie i na warunkach uzgodnionych z właścicielem tego obiektu (magazynu, biura, budynku);

• inwentarz żywy — są to zwierzęta pociągowe i hodowlane oraz wszystkie zwierzęta, bez względu na ich wartość, znajdujące się w cyrkach i ogrodach zoologicznych.

Szczegółowe wskazówki dotyczące identyfikacji, ujmowania, wyceny oraz prezentacji zawiera Krajowy Standard nr 11 Środki trwałe.

Ustawa o rachunkowości nie wymaga prowadzenia ewidencji środków trwałych w układzie uwzględniającym przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŠT) (Dz.U. poz. 1864). Pamiętając jednak o konieczności dostarczania przez ewidencję bilansową danych umożliwiających jednostce rozliczanie się z podatku dochodowego, wskazane jest prowadzenie ewidencji środków trwałych z podziałem na grupy, podgrupy i rodzaje określone w powołanym rozporządzeniu, gdyż do nich są przyporządkowane stawki amortyzacji podatkowej.

KŚT zawiera szczegółowy podział środków trwałych na następujące grupy:

• Grupa 0 — Grunty,

• Grupa 1 — Budynki i lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu niemieszkalnego,

• Grupa 2 — Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

• Grupa 3 Kotły i maszyny energetyczne,

• Grupa 4 — Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

• Grupa 5 — Specjalistyczne maszyny, urządzenia i aparaty,

• Grupa 6 — Urządzenia techniczne,

• Grupa 7 — Środki transportu,

• Grupa 8 Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie,

• Grupa 9 — Inwentarz żywy.

Artykuł 17 ust. I pkt I uor wymaga prowadzenia dla środków trwałych kont ksiąg pomocniczych (analitycznych). Ewidencja analityczna powinna zapewnić ustalenie dla poszczególnych obiektów inwentarzowych m.in.:

• wartości początkowej,

• terminu oddania do używania,

• miejsca użytkowania.

Na potrzeby ewidencji szczegółowej wykorzystuje się:

• karty identyfikacyjne ilościowo-wartościowe, zawierające przykładowo: nazwę środka trwałego i nadany mu numer inwentarzowy, podstawowe dane techniczne, wartość początkową, miejsce użytkowania, stawkę amortyzacji;

• księgi inwentarzowe, zawierające informacje o poszczególnym środku trwałym (analogicznie jak karta identyfikacyjna); wpisy do księgi powinny być dokonywane w porządku chronologicznym, a numer pozycji wpisu w księdze musi stanowić człon numeru inwentarzowego obiektu, umieszczanego po numerze (symbolu) nadanym mu na podstawie KŚT;

• tabele amortyzacyjne lub umorzeniowe, prowadzone w układzie przewidzianym w KŚT i zawierające indywidualne dane każdego obiektu dotyczące wartości początkowej, przyjętej stawki amortyzacyjnej bądź umorzeniowej, miesięcznej i rocznej kwoty amortyzacji lub umorzenia; na podstawie tabeli powinno być możliwe ustalenie zbiorczych danych w zakresie wartości początkowej i odpisów amortyzacyjnych czy też umorzeniowych środków trwałych na początek roku obrotowego, ich zmian zachodzących w ciągu roku, jak również stanu tych wielkości na koniec roku obrotowego.

Do środków trwałych zalicza się również aktywa, których używacie na podstawie umowy leasingu. Aby były obecne w bilansie, muszą spełniać warunki wynikające z art. 4 ust. 3 uor. Umowa ta musi zaspokajać co najmniej jeden z 7 warunków określonych w uor (art. 3 ust. 4 pkt 1—7 uor):

1. l) przenosić własność wartości niematerialnej i prawnej na jednostkę po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2. zawierać prawo do nabycia wartości niematerialnej i prawnej przez jednostkę po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3. okres, na jaki została zawarta, musi odpowiadać w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności wartości niematerialnej i prawnej może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na jednostkę;

4. suma opłat pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania musi przekraczać 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową wartości niematerialnej i prawnej, którą organizacja zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na siebie własności tego przedmiotu;

5. zawierać przyrzeczenie finansującego do zawarcia z organizacją kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tej samej wartości niematerialnej i prawnej lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych niż w dotychczasowej umowie;

6. przewidywać możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa firma;

7. wartość niematerialna i prawna musi zostać dostosowana do indywidualnych potrzeb organizacji. Może ona być używana wyłącznie przez organizację, bez wprowadzania w niej istotnych zmian.

Spełnienie chociażby jednego z powyższych warunków oznacza, że powołując się na uor, jednostka powinna amortyzować te prawa majątkowe na zasadach ogólnych. Należy jednak podkreślić, że w przypadku podmiotów małych — spełniających kryteria wskazane w uor, kwalifikując wartości niematerialne i prawne (i środki trwałe) użytkowane na podstawie umów spełniających choć jeden warunek z art. 3 ust. 4 uor, można kierować się regulacjami podatkowymi (art. 3 ust. 6 uor). Od 2019 roku zgodnie z art. 3 ust. 6 uor do uproszczeń w zakresie leasingu mają prawo jednostki, które w poprzednim roku obrotowym nie przekroczyły 2 z 3 progów:

1. 25.500.000 zł — w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2. 51.000.000 zł — w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3. 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Od 2009 roku do środków trwałych nie zalicza się nieruchomości, które nie są używane w związku z operacyjną działalnością jednostki. Powinny być one niezależnie od sposobu ich nabycia lub wytworzenia obecnie kwalifikowane i prezentowane jako „Nieruchomości inwestycyjne".

Wycena środków trwałych

Środki trwałe wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia bądź wartości przeszacowanej (po aktualizacji wartości środków trwałych), pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty ich wartości (art. 28 ust. I pkt I uor). Cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres ich budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym również:

1. niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy;

2. koszty obsługi zobowiązań (np. kredytów) zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu.

Koszty związane z zakupem i przystosowaniem środka trwałego do stanu zdatnego do używania, które zwiększają cenę nabycia, to w szczególności:

• związane z nabyciem (zakupem) opłaty notarialne, skarbowe, cywilnoprawne;

• koszty zainstalowania i montażu maszyn oraz urządzeń zakupionych i przekazanych do używania jako środki trwałe (w tym zużycie do tego celu materiałów);

• koszty przystosowania do używania budynków i budowli nabytych przez jednostkę (remont, przebudowa, modernizacja, adaptacja i inne czynności), poniesione od momentu zakupu do dnia przekazania nabytego obiektu do używania;

• koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu sfinansowania zakupu środka trwałego i różnice kursowe dodatnie związane z tym zakupem, zmniejszające cenę nabycia.

Jeżeli nabycie środka trwałego następuje nieodpłatnie (w formie darowizny), jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 uor). Oznacza to, że do wyceny przyjmuje się cenę rynkową z dnia otrzymania, obejmującą również niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług.

Koszt wytworzenia środka trwałego

Koszt wytworzenia środka trwałego ustalany jest przez przyjęcie całości kosztów bezpośrednio i pośrednio związanych z jego budową, poniesionych za okres trwania budowy, do momentu przyjęcia do używania. Do kosztu wytworzenia zalicza się również niepodlegający odliczeniu VAT i podatek akcyzowy, a także koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związanych z nimi różnic kursowych, pomniejszonych o przychody z tego tytułu.

Koszt wytworzenia nie obejmuje kosztów ogólnego zarządu. Za koszty zwiększające wartość początkową środków trwałych można jednak uznać koszty utrzymania komórek organizacyjnych i stanowisk pracy, które wykonują wyłącznie czynności związane z budową środków trwałych. Konieczne jest jednak posiadanie dokumentacji, z której taki związek wynika.

Do kosztu wytworzenia zalicza się również koszty poniesione produkcji próbnej niezbędnej do wykonania przed przekazaniem środka trwałego do używania oraz uzyskane w wyniku próbnej produkcji wyroby gotowe. Traktuje się je jako produkty pełnowartościowe, które mogą być przeznaczone do sprzedaży lub zużycia na własne potrzeby jednostki. Po przyjęciu ich do magazynu i wycenie według cen sprzedaży netto niższych od kosztu wytworzenia lub sprzedaży bezpośrednio po ich wytworzeniu zalicza się je na zmniejszenie kosztów realizowanej budowy środka trwałego.

Pamiętać należy, że do kosztów budowy środków trwałych zwiększających ich wartość początkową w momencie przekazania do używania zalicza się:

• odszkodowania dla osób fizycznych i prawnych w związku z budową środków trwałych (oprócz odszkodowań z tytułu zdarzeń losowych i zdarzeń związanych z ryzykiem prowadzenia działalności gospodarczych);

• koszty ubezpieczeń rzeczowych związane z daną budową środków trwałych;

• koszty założenia trwałej zieleni w okresie budowy środków trwałych.

Nie zalicza się obecnie do wartości początkowej nowego środka trwałego nieumorzonej części wartości początkowej środków trwałych likwidowanych w celu budowy nowych obiektów. Powinna być ona odniesiona w pozostałe koszty operacyjne jako niezwiększająca wartości użytkowej nowego obiektu. Ewentualne odzyski w wyniku rozbiórki likwidowanych obiektów wycenione w cenach możliwych od uzyskania zalicza się w „Pozostałe przychody operacyjne".

Obniżenie wartości środków trwałych

W odniesieniu do środków trwałych zmniejszenie wartości w księgach rachunkowych objawia się w postaci:

1. planowanych odpisów amortyzacyjnych, obliczonych według z góry ustalonych stawek amortyzacyjnych i metod amortyzacji;

2. nieplanowych odpisów z tytułu utraty wartości, spowodowanej zdarzeniami związanymi z ryzykiem gospodarowania;

3. skutków zdarzeń losowych trudnych do przewidzenia niezwiązanych z ryzykiem gospodarowania, takich jak: pożar, powódź, huragan, osunięcie się lub tąpnięcie ziemi, uderzenia pioruna, eksplozja.

Odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środka trwałego dokonuje się drogą systematycznego, planowego rozłożenia jego wartości początkowej na ustalony okres amortyzacji. Poprawność stosowanych okresów użyteczności ekonomicznej i stawek amortyzacji środków trwałych należy okresowo weryfikować, dokonując odpowiedniej korekty dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych (art. 32 ust. 3 uor).

Od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 32 ust. 7 uor oraz art. 3 ust. 2 i 3 pkt 1 i 2 udpp jednostki, które spełniają warunki uznania ich za małe, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych według zasad określonych w przepisach podatkowych.

Nieplanowych odpisów aktualizujących wartość środków trwałych dokonuje się w następujących przypadkach:

• zmiany technologii produkcji,

• przeznaczenia do likwidacji,

• wycofania z używania lub

• innych przyczyn związanych z ryzykiem prowadzenia działalności (art. 32 ust. 4 uor).

Nieplanowych odpisów amortyzacyjnych można dokonać np. z powodu kradzieży środków trwałych oraz zniszczenia np. w wypadkach samochodowych. Skutki finansowe takich zdarzeń zaliczane są do „Pozostałych kosztów operacyjnych” (art. 3 ust. I pkt 32 uor). Odpisy dotyczące środków trwałych, których wartość zaktualizowano przez przeszacowanie (na dzień 1 stycznia 1995 r.), zmniejszają odniesione na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny różnice wynikające z aktualizacji wyceny. Powstałą nadwyżkę nieplanowanego odpisu nad różnicami z aktualizacji wyceny zalicza się do „Pozostałych kosztów operacyjnych” (art. 32 ust. 5 uor).

Jeśli likwidowane są środki trwałe np. z powodu przyczyn trudnych do przewidzenia, niezwiązanych z ryzykiem prowadzenia działalności (pożar, powódź, huragan, tąpnięcie lub osunięcie się ziemi, eksplozja, uderzenie pioruna), wówczas niezamortyzowaną część wartości początkowej zalicza się do strat nadzwyczajnych, natomiast otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie księgujecie w zyskach nadzwyczajnych (art. 3 ust. 1 pkt 33 uor). Do strat nadzwyczajnych, prezentowanych jako pozostałe koszty operacyjne, zalicza się również koszty usuwania skutków zdarzeń losowych.

Konto „Środki trwałe” jest klasycznym kontem bilansowym aktywów, zatem po stronie „Wn” konta Ol „Środki trwałe” ewidencjonowane są zwiększenia stanu i wartości początkowej środków trwałych. Z kolei po stronie „Ma” tego konta księguje się zmniejszenia stanu i wartości początkowej środków trwałych.

Konto 01 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe, które odzwierciedla wartość początkową środków trwałych, w tym ulepszeń w obcych środkach trwałych (stanowiących odrębne obiekty inwentarzowe). Wartość początkowa pomniejszona o dokonane narastająco odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe zewidencjonowane po stronie „Ma” konta 07-1 będzie podlegać wykazaniu w bilansie jako wartość księgowa (netto) środków trwałych jednostki.

Typowe zapisy po stronie „Wn” konta 01

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Ma”
1.	Nabycie i przyjęcie do używania środka trwałego, który wymagał uprzedniego poniesienia dodatkowych nakładów na budowę, montaż lub ulepszenie (w znaczeniu art. 31 ust. 1 uor)	08
2.	Nabycie i przyjęcie do używania środka trwałego, który nie wymagał uprzedniego poniesienia dodatkowych nakładów na budowę, montaż lub ulepszenie nabytego w drodze zakupu (w cenie nabycia w rozumieniu art. 28 ust. 2 i ust. 8 uor, tj. wraz z cłem, opłatą manipulacyjną, VAT naliczonym niepodlegającym odliczeniu, opłatami urzędowymi)	30 lub 10, 13, 23, 24
3.	Nabycie i przyjęcie do używania środka trwałego, który nie wymagał uprzedniego poniesienia dodatkowych nakładów na budowę, montaż lub ulepszenie pochodzącego z własnej produkcji	50, 52, 53, 58, 60, 79-0
4.	Nabycie i przyjęcie do używania środka trwałego, który nie wymagał uprzedniego poniesienia dodatkowych nakładów na budowę, montaż lub ulepszenie przekwalifikowanego z towarów lub z inwestycji (nr konta zależy od tego jak prowadzona jest ewidencja działalności)	33, 04
5.	Nabycie środka trwałego z otrzymanych na ten cel obcych środków, np. z dotacji, subwencji, środków PFRON - ewidencja jak przy nabyciu z własnych środków. Inne księgowania związane z tym zdarzeniem będą przebiegać następująco: otrzymanie środków obcych: Wn konto 13, Ma konto 84 i jednocześnie zaliczanie kwoty z konta 84 do pozostałych przychodów operacyjnych z uwzględnieniem art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy, tj. równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych: Wn konto 84, Ma konto 76-0 (ewentualna kwota nierozliczona na dzień rozchodu środka trwałego zaliczana jest jednorazowo do przychodów na dzień rozchodu)	08, 24, 30
6.	Przyjęcie do używania środka trwałego otrzymanego od fundatora, przy czym: zarejestrowanie dokumentu potwierdzającego otrzymanie aportu (np. faktury VAT, faktury wewnętrznej, wykazu dołączonego do umowy lub statutu) może podlegać ewidencji za pośrednictwem konta 30: Wn konto 30, Ma konto 24, a rozliczenie zakupu: Wn konto 01, Ma konto 30	80
7.	Przyjęcie do używania środka trwałego otrzymanego jako darowizna (art. 888 kc)	84
8.	Przyjęcie na stan ujawnionego środka trwałego (nieobjętego dotychczas ewidencją) - w wartości według wyceny, jeżeli został otrzymany nieodpłatnie, lecz nie wprowadzono go do ewidencji środków trwałych	84
9.	Przyjęcie na stan ujawnionego środka trwałego (nieobjętego dotychczas ewidencją) - w wartości według wyceny, jeżeli źródło pochodzenia nie jest znane	76-0
10.	Wzrost wartości początkowej środka trwałego na skutek aktualizacji wyceny przeprowadzonej na podstawie odrębnych przepisów, przy czym wzrost wartości umorzenia podlega równolegle księgowaniu: Wn konto 81-3, Ma konto 07-01	81-3

Kwalifikacja aktywów finansowych

Zgodnie z przepisami ustawy z 27 lipca 2002 r. — Prawo dewizowe (Dz.U. z 2022 r., poz. 309) aktywami pieniężnymi są m.in. aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz.

Aktywa finansowe w świetle prawa dewizowego

Krajowe środki płatnicze

Zagraniczne środki płatnicze

znaki pieniężne (banknoty i monety) będące w kraju prawnym środkiem płatniczym (waluta polska), papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walucie polskiej, tj. weksle, czeki (w tym podróżnicze), akredytywy, polecenia wypłat, przekazy

a) waluty obce, tzn. znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym oraz wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych (np. SDR), b) dewizy, tzn. papiery wartościowe i inne dokumenty pełniące funkcję środka płatniczego, wystawione w walutach obcych, tj. znaki pieniężne (banknoty i monety), weksle, czeki (w tym podróżnicze), akredytywy, polecenia wypłat, przekazy

Natomiast w świetle art. 3 ust. 1 pkt 25 uor aktywa finansowe to aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe (w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 26 uor) wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych (w rozumieniu art. 3 ust. I pkt 23 uor) z inną jednostką na korzystnych warunkach. Ewidencji operacji związanych z aktywami finansowymi o charakterze krótkoterminowym służy właśnie zespół 1. Przy czym warto zauważyć, że tradycyjnie ujmowane tu są również operacje gospodarcze dotyczące kredytów oraz pożyczek krótko- i długoterminowych.

Na kontach zespołu 1 „Środki pieniężne, rachunki bankowe oraz inne krótkoterminowe aktywa finansowe” ewidencjonowane są aktywa pieniężne zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 25 uor, czyli:

• aktywa w postaci krajowych środków płatniczych, walut obcych oraz dewiz, przechowywanych w kasach jednostki albo gromadzonych na jej krajowych lub zagranicznych rachunkach bankowych;

• aktywa w postaci czeków, weksli i innych aktywów finansowych, w tym w szczególności w postaci naliczonych odsetek od aktywów finansowych;

• aktywa finansowe krótkoterminowe obejmujące instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki i stanowiące dla tych jednostek zobowiązania finansowe, np. akcje, obligacje itp.;

• udziały i akcje własne jednostki przeznaczone do zbycia lub umorzenia;

• uzyskane kredyty bankowe krajowe i zagraniczne;

• różnice z aktualizacji wyceny krótkoterminowych aktywów finansowych.

Ewidencja na kontach zespołu I powinna zatem umożliwić uzyskanie informacji o rodzaju przeprowadzanych operacji gospodarczych i stanie gotówki, weksli i czeków obcych, metali szlachetnych (jeżeli nie są zaliczane do rzeczowych składników majątku obrotowego), wysokości zobowiązań z tytułu wykorzystanych kredytów bankowych, wielkości należności z tytułu lokat wolnych środków pieniężnych itd.

Należy wskazać iż OPP nie musi mieć specjalnego osobnego konta czy subkonta w banku na wpłaty pochodzące z 1,5% podatku dochodowego od osób fizycznych. OPP może założyć osobne konto bankowe specjalnie na wpłaty z 1,5%. Bez względu jednak na to, czy organizacja ma osobne konto bankowe, czy nie to musi samodzielnie dostarczyć do swojego urzędu skarbowego informację o numerze rachunku właściwym do przekazywania 1,5% podatku. Ma na to czas do 30 czerwca roku następującego po roku podatkowym, za który odliczany jest 1% (od 2023 r. 1,5%) podatku. Muszą to zrobić nowe OPP (te, które uzyskały status OPP do 30 listopada danego roku) oraz te, które zmieniły rachunek bankowy. Numer rachunku zgłasza się na formularzu NIP-8.

Ujmując operacje gospodarcze w zespole 1, nie wolno zapominać o zasadach wyceny wynikających z art. 28 ust. 1 uor.

Pozycja	Ujęcie w trakcie roku	Zasady wyceny
Krajowe środki pieniężne — gotówka w kasie	W wartości nominalnej	W wartości nominalnej
Krajowe środki pieniężne - środki zgromadzone na rachunkach bankowych	W wartości nominalnej	W wartości nominalnej - przy czym wartość nominalna obejmuje również odsetki dopisane przez bank do stanu rachunków (Ma konto 75-0 lub 85 - od środków funduszu socjalnego)
Weksle obce	W wartości nominalnej, przy czym ewentualne różnice z dyskonta weksli zarachowywane są w momencie ich przyjęcia do przychodów finansowych (Ma konto 75-0)	W wartości nominalnej, przy czym ewentualne różnice z dyskonta weksli zarachowywane są w momencie ich przyjęcia do przychodów finansowych (Ma konto 75-0)
Waluty obce w kasie walutowej oraz na rachunku walutowym	Według kursu faktycznie zastosowanego zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 1 i 2 uor. W przypadku otrzymania na rachunek walutowy zapłaty w walucie obcej - średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień otrzymania środków. Rozchód z zastosowaniem jednej z metod FIFO, LIFO lub kosztu średniego ważonego - art. 35 ust. 8 uor	Art. 30 ust. 1 przy zastosowaniu kursu średniego ustalonego na ten dzień dla poszczególnych walut obcych przez NBP. Wyjątek stanowi gotówka w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych. Jej stan wycenia się po kursie, po którym nastąpił jej zakup, jednak w wysokości nie wyższej od kursu średniego ustalonego na ten dzień dla danej waluty obcej przez NBP
Kredyty w walucie polskiej	W wysokości zadłużenia, według wartości nominalnej	W wysokości zadłużenia, według wartości nominalnej, tj. z uwzględnieniem naliczonych odsetek (w korespondencji z kontem 75-0)
Kredyty wyrażone w walutach obcych	W wysokości zadłużenia, w wartości nominalnej walut obcych, przeliczonych na walutę polską według zasad określonych w art. 30 ust. 2 uor	Zadłużenie na dzień bilansowy wycenia się - zgodnie z art. 30 ust. 1 - po kursie średnim NBP, ustalonym na ten dzień dla poszczególnych walut obcych
Krótkoterminowe aktywa finansowe	Cena nabycia lub zakupu, jeśli koszty transakcyjne nie są istotne	Art. 28 ust. 1 pkt 5: a) według ceny nabycia (lub ceny zakupu - jeżeli koszty przeprowadzenia transakcji nie są istotne). Ich wartość ewidencyjna nie może być na dzień bilansowy wyższa od ich wartości rynkowej lub według ceny (wartości) rynkowej. Różnice spowodowane wzrostem lub spadkiem wartości w stosunku do wartości według cen nabycia (zakupu) zaliczane są odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, albo według określonej w inny sposób wartości godziwej — w przypadku gdy dla danych krótkoterminowych składników majątku nie istnieje aktywny rynek, dla tych aktywów, dla których można wyznaczyć termin wymagalności - skorygowana cena nabycia
Nabyte własne udziały lub akcje	Cena nabycia lub zakupu. W przypadku nabycia ich	Art. 28 ust. 1 pkt 9a - w cenie nabycia ustalonej na dzień nabycia
	w drodze egzekucji ceną nabycia jest cena ustalona w postępowaniu egzekucyjnym, powiększona o koszty tego postępowania niezwrócone spółce. Przy nieodpłatnym nabyciu wartość udziałów lub akcji własnych ustalana jest w cenie nabycia obejmującej wszystkie poniesione przez spółkę koszty

Najważniejsze konta zespołu 1 to:

• Konto 10 „Kasa".

• Konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe", w tym:

• Konto 13-0 „Rachunek bieżący",

• Konto 13-1 „Rachunek walutowy”,

• Konto 13-5 „Inne rachunki bankowe",

• Konto 13-9 „Środki pieniężne w drodze".

• Konto 14 „Krótkoterminowe aktywa finansowe".

• Konto 14-5 „Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe”.

Konto 10 „Kasa”

Konto 10 przeznaczone jest do ewidencji środków pieniężnych (gotówki) w walucie polskiej i w walutach obcych, znajdującej się w kasie jednostki. Zasady ogólne ujmowania operacji przedstawiają się następująco:

Po stronie „Wn”	Po stronie „Ma”
wpływy gotówki do kasy w wartości nominalnej, w tym nadwyżki kasowe ujawnione w trakcie spisu z natury, dodatnie różnice kursowe powstałe w związku z wyceną gotówki w walucie obcej (ustalane i rozliczane z uwzględnieniem art. 30 i 35 uor)	rozchody gotówki z kasy w wartości nominalnej, w tym stwierdzone niedobory kasowe, ujemne różnice kursowe powstałe w związku z wyceną gotówki w walucie obcej (ustalane i rozliczane z uwzględnieniem art. 30 i 35 uor).
Konto 10 może wykazywać wyłącznie saldo debetowe (Wn). Jego wysokość odzwierciedla stan gotówki w kasie jednostki na dany dzień. Stan gotówki podlegający wykazaniu w rocznym sprawozdaniu finansowym jednostki powinien być potwierdzony spisem z natury (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy).

Ewidencja analityczna powinna być prowadzona ze szczegółowością umożliwiającą ustalenie rzeczywistych stanów:

• gotówki wyrażonej w walucie polskiej,

• gotówki wyrażonej w walucie obcej (według poszczególnych walut obcych i po przeliczeniu ich na walutę polską w trybie art. 30 uor), posiadanej gotówki w walucie polskiej i w walutach obcych według osób materialnie odpowiedzialnych za jej stan.

Typowe zapisy po stronie „Wn” konta 10

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Ma”
	Przyjęcie do kasy gotówki (waluty polskiej lub waluty obcej) pobranej z rachunku bankowego (bieżącego lub walutowego)	13
2.	Wpłaty (gotówkowe lub czekami): dokonane przez odbiorców za nabyte produkty, towary, materiały, środki trwałe itd. gotówki z utargów dokonane przez pracowników z tytułu rozliczenia zaliczek pobranych na pokrycie kosztów podróży służbowych, na zakupy realizowane na potrzeby jednostki, dokonanie innych opłat itd. spłaty innych należności, przykładowo z tytułu niedoborów	20, 24, 7 70-0, 73-0 73-0, 234 23, 24-9
3.	Ujawnione nadwyżki w stanie gotówki - kwota nadwyżki potwierdzona stosownym dokumentem wymagająca wyjaśnienia i rozliczenia Operacje związane z rozliczeniem nadwyżki: uznanie jej za pozorną, tj. spowodowaną błędnym ustaleniem salda w raporcie kasowym: Wn konto 24, Ma konto 10 Operacje związane z rozliczeniem nadwyżki: uznanie jej za bezsporną: Wn konto 24, Ma konto 76-0	24
4.	Wpłaty zadeklarowanych wkładów pieniężnych na kapitał własny	24, 80
5.	Dodatnie różnice kursowe z wyceny bilansowej walut obcych w kasie walutowej (kurs średni NBP waluty na dzień bilansowy jest wyższy od kursu waluty z dnia ujęcia jej na koncie 10) Wycena nie dotyczy walut obcych w kantorach	75-0

Typowe zapisy po stronie „Ma” konta 10

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Wn”
1.	Wpłaty gotówki (waluty polskiej lub waluty obcej) na rachunek bankowy (bieżący lub walutowy), potwierdzone w dniu jej wypłat z kas	13
2.	Wpłaty przekazane za pośrednictwem inkasentów, poczty lub trezora bankowego, potwierdzone przez bank w terminie późniejszym niż dzień wydania gotówki z kasy - stanowiące środki pieniężne w drodze	130-9
3.	Wypłaty z kasy: spłata zobowiązań wobec kontrahentów z tytułu dostaw, usług i innych świadczeń zapłata gotówką za usługi i świadczenia zaliczane do kosztów działalności (z VAT i podatkiem akcyzowym niepodlegającymi odliczeniu lub zwrotowi) zakup materiałów i towarów za gotówkę (z VAT i podatkiem akcyzowym niepodlegającymi odliczeniu lub zwrotowi): jeżeli podlegają ewidencji podczas składowania jeżeli nie są ewidencjonowane podczas składowania wypłata wynagrodzeń, zaliczek na wynagrodzenia i zaliczek do rozliczenia przeznaczonych na potrzeby jednostki	21,24 21, 24, 30,4 lub zespołu 5 30, 31,33 30, 40 lub zespołu 5, 73-1 23
4.	Ujawnione niedobory w stanie gotówki — kwota niedoboru potwierdzona stosownym dokumentem, wymagająca wyjaśnienia i rozliczenia operacje związane z rozliczeniem niedoboru: uznanie go za niezawiniony: Wn konto 76-1, Ma konto 24 uznanie go za zawiniony przez pracownika: Wn konto 23, Ma konto 24	24
5.	Stwierdzone fałszywe znaki pieniężne — rozliczane w korespondencji z kontem 24: zatrzymane przez bank lub policję przekazane do ekspertyzy NBP. Inne operacje związane z wynikiem ekspertyzy mogą dotyczyć: uznania znaku pieniężnego za prawdziwy i otrzymania jego równowartości: Wn konta 10, 13, Ma konto 24 potwierdzenia jego fałszywości, a w związku z tym: — dochodzenia szkody od pracownika: Wn konto 23, Ma konto 24 — niedochodzenia szkody: Wn konto 76-1, Ma konto 24	24 24
6.	Ujemne różnice kursowe z wyceny bilansowej walut obcych w kasie walutowej (kurs średni NBP waluty na dzień bilansowy jest niższy od kursu waluty z dnia ujęcia jej na koncie 10) Wycena nie dotyczy walut obcych w kantorach	75-1

Konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” - zasady ogólne

Konto 13 jest przeznaczone do ewidencji środków pieniężnych w walucie polskiej i w walutach obcych znajdujących się na rachunkach bankowych. Najwygodniej prowadzić ewidencję na wydzielonych kontach według banków i walut. Wydzielenie to, w zależności od możliwości technicznych albo potrzeb, może następować na poziomie syntetyki lub analityki.

Ewidencjonowane są na nim również lokaty i akredytywy oraz wykorzystane kredyty bankowe. Mogą być też na nim ewidencjonowane (zwłaszcza na dzień bilansowy) wydane przez jednostkę własne czeki rozrachunkowe.

Zasady ewidencjonowania

Strona „Wn”	Strona „Ma”
Wszelkie wpływy środków pieniężnych	Rozchody na podstawie otrzymanych z banku wyciągów bankowych
Saldo Wn (debetowe) - odzwierciedlające stan środków pieniężnych na rachunkach bankowych jednostki; środki pieniężne na rachunkach prowadzonych w walutach obcych wykazywane są w danej walucie obcej i w walucie polskiej (przeliczonej z obcej na polską według zasad obowiązujących do celów bilansowych)	Saldo Ma (kredytowe) - odzwierciedlające stan zadłużenia z tytułu wykorzystanych kredytów bankowych; zadłużenie na rachunkach prowadzonych w walutach obcych wykazywane jest w danej walucie obcej i w walucie polskiej (przeliczonej z obcej na polską według zasad obowiązujących do celów bilansowych)

Ewidencja analityczna do konta 13 powinna być prowadzona ze szczegółowością umożliwiającą ustalenie na dowolny moment:

• stanu środków pieniężnych na poszczególnych rachunkach bankowych w walucie polskiej i według poszczególnych walut obcych (wyrażonych równocześnie w walucie polskiej),

• stanu wykorzystanych kredytów bankowych w walucie polskiej i według poszczególnych walut obcych (wyrażonych równocześnie w walucie polskiej).

Konto 13-0 „Rachunek bieżący”

Konto 13-0 jest przeznaczone do ewidencji przychodów, rozchodów i stanów środków pieniężnych w walucie polskiej na rachunku bankowym jednostki. Podstawą dokonywania zapisów księgowych na tym koncie powinny być wyłącznie otrzymane przez jednostkę dokumenty bankowe, tj. wyciągi bankowe (WB).

Typowe zapisy po stronie „Wn” konta 13-0

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Ma”
1.	Wpływy środków pieniężnych: z tytułu spłaty przez kontrahentów należności za sprzedane produkty, usługi, towary, materiały, środki trwałe, środki trwałe w budowie, inwestycje w nieruchomości oraz wartości niematerialne i prawne	20, 24, 70-0, 73-0,74-0, 76-0
2.	Wpływy środków pieniężnych pochodzących z utargów w punktach sprzedaży	73-0
3.	Wpływy środków pieniężnych pobranych z kasy jednostki	10
4.	Wpływy środków pieniężnych z tytułu zwrotu przez pracowników sum pobranych do rozliczenia	23
5.	Wpływy środków pieniężnych tytułu zwrotu nadpłaconych podatków, otrzymania dopłat z ZUS	22
6.	Wpływy środków pieniężnych stanowiących środki pieniężne w drodze	13-9
7.	Wpływy środków pieniężnych od pożyczkobiorców z tytułu spłaty: zarachowanych do przychodów odsetek	75-0
8.	Wpływy środków pieniężnych od pożyczkobiorców z tytułu spłaty: kapitału i naliczonych wcześniej odsetek	24
9.	Wpływy środków pieniężnych od pożyczkodawców z tytułu zaciągniętych pożyczek	24
10.	Wpływy środków pieniężnych pochodzących z przyznanego kredytu	13-4
1 1.	Wpływy środków pieniężnych z tytułu zapłaty należnych jednostce odsetek za zwłokę, kar umownych, odszkodowań za straty związane z ryzykiem prowadzenia działalności, za straty poniesione z przyczyn losowych	20, 2, 24, 75-0, 76-0, 77-0
12.	Wpływy środków pieniężnych z tytułu wkładów gotówkowych na poczet kapitału	24-1
13.	Wpływy środków pieniężnych w postaci refundacji dokonanych z wyodrębnionych bankowych rachunków środków funduszy specjalnych	13-5
14.	Wpływy środków pieniężnych stanowiących wadia wpłacone przez uczestników przetargów organizowanych przez jednostkę	24
15.	Dopisanie przez bank odsetek naliczonych od środków na rachunku bieżącym	75-0
16.	Zwrot niewykorzystanej akredytywy otwartej na wyodrębnionym (innym) rachunku bankowym	13-5
17.	Likwidacja lokaty terminowej założonej na wyodrębnionym (innym) rachunku bankowym	13-5
18.	Realizacja (spieniężenie) obcego czeku lub weksla	14
19.	Wpływ środków z przyznanych dotacji, subwencji i dopłat: przeznaczonych na finansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych (w tym w budowie) albo prowadzonych prac rozwojowych (jeśli stosownie do innych przepisów prawa nie powiększają odpowiednich funduszy)	84
20.	Wpływ środków z przyznanych dotacji, subwencji i dopłat: przeznaczonych na finansowanie bieżącej działalności	76-0
21.	Pomyłki bankowe zwiększające stan środków pieniężnych (mylnie zarejestrowana wpłata lub sprostowanie mylnie zaksięgowanej wypłaty)	24

Typowe zapisy po stronie „Ma” konta 13-0

Lp.	Treść operacji gospodarczej	Konto strona „Wn'
1.	Wykorzystanie środków pieniężnych na zapłatę zobowiązań wobec kontrahentów za nabyte produkty (usługi), towary, materiały	21
2.	Wykorzystanie środków pieniężnych na zapłatę zobowiązań za dostawy, roboty i usługi wykonane na rzecz środków trwałych, środków trwałych w budowie, inwestycji w nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych	24
3.	Wykorzystanie środków pieniężnych na uregulowanie zobowiązań publicznoprawnych, np. z tytułu podatków, ceł, wobec ZUS, PFRON oraz zarachowanych wcześniej w koszty finansowe odsetek za zwłokę	22
4.	Wykorzystanie środków pieniężnych na spłatę zaciągniętych pożyczek oraz należnych od nich odsetek (oprocentowania) zarachowanych wcześniej w koszty finansowe	24
5.	Wykorzystanie środków pieniężnych na uregulowanie odsetek niezaliczonych w ciężar kosztów	75-1
6.	Wykorzystanie środków pieniężnych na spłatę kredytów bankowych	1 3-4
7.	Wykorzystanie środków pieniężnych na zapłatę prowizji od kredytów zaciągniętych na finansowanie działalności operacyjnej	75-1
8.	Wykorzystanie środków pieniężnych na zapłatę odsetek i prowizji od kredytów zaciągniętych na finansowanie środków trwałych w budowie, a także nieprzyjętych jeszcze do używania nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych	08, 01, 02
9.	Wykorzystanie środków pieniężnych na zapłatę nieujętych jako zobowiązania kosztów sądowych i egzekucyjnych, kar, grzywien, odszkodowań	76-1
10.	Wykorzystanie środków pieniężnych na wypłatę dywidendy netto lub udziałów w zysku brutto	24
1 1 .	Przelew wynagrodzeń na rachunki bankowe pracowników	23
12.	Pobranie gotówki w celu zasilenia kasy jednostki	10, 1 3-9
1 3.	Pobranie przez bank opłat za prowadzenie rachunków bankowych jednostki	40 lub konto zespołu 5
14.	Zakup ze środków na rachunku bieżącym walut obcych	13-1
15.	Zakup ze środków na rachunku bieżącym długoterminowych aktywów finansowych, np. udziałów lub akcji spółek kapitałowych	030
16.	Zakup ze środków na rachunku bieżącym krótkoterminowych aktywów finansowych z przeznaczeniem do celów handlowych, np. papierów wartościowych	14
17.	Otwarcie akredytywy lub lokaty terminowej na wyodrębnionym (innym) rachunku bankowym - przelew środków	13-5
18.	Refundacja środków na bankowy rachunek środków ZFSS	13-5
19.	Wykorzystanie kredytu w rachunku bieżącym na bezpośrednie regulowanie zobowiązań z różnych tytułów	21, 22, 23, 24
20.	Pomyłki bankowe zmniejszające stan środków pieniężnych (mylnie zarejestrowana wypłata lub sprostowanie mylnie zaksięgowanej wpłaty)	24